Stowarzyszenie Rynku Kapitalowego UNFE

nr 110, lipiec 2012

Biuletyn Stowarzyszenia Rynku Kapitałowego UNFE
nr 110, lipiec 2012

Wiążące interpretacje podatkowe – wada czy zaleta polskiego systemu podatkowego?

Przy okazji debaty nad przygotowanym przez PiS projektem nowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minister finansów Jacek Rostowski wypowiedział się w sprawie zawartej w projekcie propozycji likwidacji wiążących interpretacji podatkowych: „Te interpretacje, które wiążą przecież fiskusa, nie podatnika, według nas stanowią kluczowy element pewności podatkowej podatników w tym kraju. To jest unikalna cecha polskiego systemu podatkowego (…) Jak to zniknie, to zrobimy gigantyczny, dziesięcioletni krok wstecz.” Nie wdając się w debatę nad szczegółami zgłoszonego przez PiS projektu, warto zatrzymać się nad tą wypowiedzią ministra finansów. Wynika z niej bowiem wiara w konieczność tworzenia tak skomplikowanych rozwiązań prawnych, by podatnicy nie byli w stanie się do nich stosować i musieli korzystać z wiążących interpretacji podatkowych. System wiążących interpretacji podatkowych jest jednak niebezpieczny także z punktu widzenia podstawowych zasad porządku konstytucyjnego w Państwie, gdyż wiążące interpretacje podatkowe zastępują dla podatników ustawy. W efekcie podatnicy podlegają nie normom stanowionym przez sejm, lecz przez urzędników w formie wiążących interpretacji podatkowych. Ich nazwa jest oczywiście myląca, gdyż w rzeczywistości to one tworzą prawo obowiązujące podatnika. W konsekwencji, mimo formalnego podleganiu przez podatników tym samym przepisom rangi ustawowej, poszczególni podatnicy mogą podlegać różnym „wiążącym interpretacjom podatkowym”, czyli – faktycznie różnym normom prawnym. System taki jest dużo bliższy średniowiecznym systemom prawnym, gdzie na obszarze państwa obowiązywały różne systemy prawne dla poszczególnych stanów oraz systemy przywilejów indywidualnych i grupowych, odmiennie kształtujących sytuację prawną osób nimi objętych, niż nowożytnemu systemowi demokratycznego państwa prawa.
Regulująca kwestię wiążących interpretacji podatkowych Ordynacja podatkowa zna dwa rodzaje interpretacji podatkowych – ogólne wydawane przez Ministra Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 14a) oraz indywidualne (art. 14b – 14p).
Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Interpretacje mają powszechne zastosowanie, bez względu na to, czy zostały wydane na wniosek, czy z urzędu. Odmiennie wygląda sytuacji z interpretacjami indywidualnymi.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 5). Zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Zgodnie z art. 14i interpretacje ogólne są publikowane, bez zbędnej zwłoki, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Interpretacja indywidualna może być zaskarżona do sądu administracyjnego (art. 14c § 3). Zgodnie z art. 14k § 1 zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podobna jest sytuacja w przypadku interpretacji ogólnych (art. 14k § 2). Zgodnie z art. 14k § 3 w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Zastosowanie się do interpretacji zwalnia również z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l – 14n). Zgodnie z art. 14o takie same skutki niesie ze sobą nie wydanie interpretacji indywidualnej w terminie.
W konsekwencji takich zapisów Ordynacji podatkowej nie powinno budzić wątpliwości, że „interpretacja” zastępuje prawo podatkowe stanowione przez uprawnione organy. Jest to oczywiście sprzeczne z konstytucyjną zasadą numerus clausus aktów normatywnych (nie wśród nich wiążących interpretacji – art. 87 Konstytucji RP) i organów uprawnionych do ich wydawania (a organy podległe Ministrowi Finansów na pewno nie mieszczą się w tej kategorii). Dodatkowo art. 217 Konstytucji RP wymaga, by nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy i nie mogą jej w tym zakresie zastępować wiążące interpretacje podatkowe.
Wydawanie interpretacji w indywidualnych sprawach może prowadzić do wydawania odmiennych interpretacji w takich samych lub analogicznych stanach faktycznych prowadząc do zróżnicowania sytuacji prawnej podatnika w zależności od treści otrzymanej przez niego interpretacji podatkowej. I nic tu nie zmienia możliwość zaskarżenia treści interpretacji przez zainteresowanego do sądu administracyjnego, bo skarga nie ma wpływu na treść innych interpretacji otrzymanych przez innych podatników w analogicznych stanach faktycznych. W efekcie nie ma gwarancji stosowania tych samych zasad postępowania w stosunku do podatników będących w tej samej sytuacji faktycznej. Oznacza to, że obowiązki podatkowe kształtowane są nie przez ustawę, a przez interpretacje podatkowe. Narusza to nie tylko wskazane wcześniej art. 87 i 217 Konstytucji RP, ale również jej art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawa). Dodatkowo indywidualne interpretacje podatkowe należy uznać za sprzeczne z art. 32 Konstytucji RP zawierający gwarancję równości wobec prawa, gdyż różnicują one sytuację prawną podatników w zależności od wydanej im interpretacji podatkowej.
W tym kontekście nie powinno dziwić, że to „jest unikalna cecha polskiego systemu podatkowego”, jak twierdzi minister finansów, uznać należy to jednak za świadectwo słabości naszego systemu podatkowego, czy szerzej prawnego – nadmiernie skomplikowanego, w którym ustawodawca zamiast przygotowywać proste przepisy w sferze podatkowej, woli przenieść ciężar faktycznego tworzenia prawa na urzędników, którzy powinni normy jedynie wykonywać a nie tworzyć, jak to faktycznie czynią za pomocą wiążących interpretacji podatkowych.
Paweł Pelc
15 czerwca 2012
Autor jest radcą prawnym w Kancelarii Radcy Prawnego Pawła Pelca, wiceprezesem Agencji Ratingu Społecznego sp. z o.o.
a także Wiceprezesem Stowarzyszenia Rynku Kapitałowego UNFE